本刊记者 原松华
继“营改增”、资源税改革之后，个人所得税改革2016年下半年有望加速推进，将迈向综合与分类相结合的所得税制度。
个人所得税改革是我国现阶段财税体制改革的重要内容，广受社会关注，也是难度极大的一项改革。十八届三中全会提出“逐步建立综合与分类相结合的个人所得税制”。十八届五中全会再次指出，为了缩小收入差距，要“加快建立综合和分类相结合的个人所得税制”。根据这样的改革思路，国家有关部门正在积极研究推进。
为此，《中国发展观察》记者采访了中国财政科学研究院税收政策研究室主任张学诞、首都经济贸易大学税收研究所副所长刘颖、中国社会科学院财经战略研究院税收研究室副研究员滕祥志，他们对个税改革提出了中肯的意见和建议。
对税收公平的追求成为百姓和官方都瞩目的改革方向
中国发展观察：此次个人所得税改革的最核心内容是建立综合与分类结合的所得税制度。您怎么看即将推出的个税改革？
张学诞：我国现行个人所得税制度是1994年在合并原有三个对个人征收的税种后建立起来的，从而使我国有了统一的个人所得税制度，但这只是形式上的统一，其后相关部门一直在研究如何进一步改革和完善我国个人所得税制度。2003年10月，十六届三中全会明确提出了个人所得税的改革目标，即实行综合与分类相结合的个人所得税制度。这些年进行了相应的改革和完善，主要是三次提高个人所得税中工资薪金所得的费用扣除标准和实行高收入者自行纳税申报办法：一是从2006年1月1日起将工资薪金所得项目的费用扣除标准从800元提高为1600元；二是从2008年3月1日起，将工资薪金所得项目的费用扣除标准从1600元提高到2000元；三是从2011年9月1日起，将工资薪金所得的费用减除标准再次从2000元提高到3500元，同时，税率级次由原来9级调整为7级；四是对高收入者实行自行纳税申报办法。自2007年1月1日起，凡依据个人所得税法负有纳税义务的纳税人，有下列情形之一的，应当按照《个人所得税自行纳税申报办法（试行）》的规定办理纳税申报：（1）年所得12万元以上的；（2）从中国境内两处或者两处以上取得工资、薪金所得的；（3）从中国境外取得所得的；（4）取得应税所得，没有扣缴义务人的；（5）国务院规定的其他情形。
刘颖：在近年不断推进的税制改革中，对税收公平的追求成为百姓和官方都瞩目的改革方向。我国以往在税制设计上较多体现了效率优先、兼顾公平，近些年，对公平追求的呼声愈加强烈。
“营改增”之后，由于营业税退出历史舞台，在我国所有税收收入中，个人所得税在增值税、企业所得税、消费税之后排在了第四位，在一些地方，成为地方税务机关征收的最大税种。
从个人所得税的征收制度看，我国目前采用的是以个人为纳税单位的分项所得税制，这种征收制度按照不同征税项目计算纳税并方便采用源泉扣缴的方法，能极大体现税收效率方面的优势，便于管理和控制税源。但是，以个人为纳税单位的分项所得税制的缺陷就是公平性有所缺失，只能体现个人某一项目的所得，不能体现个人所有收入项目的整体负担能力，也不能照顾到不同家庭的差异因素。
举个比较极端的例子：如果甲家庭夫妻两人都在工作，各自月收入3500元，合计月收入7000元，而乙家庭妻子是全职太太，丈夫一人工作并取得月收入7000元，这样，两个家庭的月收入总额一样，同时两个家庭的每月生活支出也一样，但是按照现行规定，甲家庭不需要纳税，而乙家庭每月需要纳税245元。这个结果的出现，对甲乙两个家庭来说，体现了明显的税负不平。
按照税收公平性原则，纳税能力相同的纳税人应该负担同样的税款，纳税能力不同的纳税人应该负担不同的税款。上述例子对两个家庭产生了税负不平，但对每一个个体来说，又确实体现了收入不同负担不同的原则。因此，我们必须弄清楚，个人所得税的设计到底是以家庭为单位（家庭制）还是以个人为单位（个人制）？是以家庭收入为课税对象还是以个人收入为课税对象？现行的个人所得税是以个人为单位课税，以个人收入作为征税对象，这形成了上述例子中不公平的结果。
从具体税制设计上，同样为劳动所得的工资薪金和劳务报酬，税收负担存在明显差异，税负不平。如果个人取得3500元工资薪金，由于目前的费用扣除标准就是3500元，因此该人可以不缴纳个人所得税，但如果个人取得的是3500元劳务报酬，却需要缴纳540元个人所得税，这也体现出一种不公平。个人所得税是与个人、家庭息息相关的税种，从性质看，属于对纯收益的征税，所以在劳动所得项目上需要用收入减除家庭赡养最基本的生活费、为取得收入付出的代价等等后的应纳税所得额作为计税依据。以个人为纳税单位的税制，也缺乏对家庭生活费整体考量，加之我国上一次调整个人所得税的基本生活费（含衣食住行的基本开支）扣除标准是在2011年9月1日，距现在已经过去了五年。这五年，经济环境发生了较大变化，二孩政策的推出，也让一些家庭的生活成本发生了巨大变化，为了体现税收的公平性，个人所得税扣除项目的改革势在必行。
滕祥志：对于个税改革的紧迫性和正当性，可以从以下方面理解：
其一，原有间接税为主体的税制结构存在固有弊端，在经济下行阶段弊端更加明显，因此，十八届三中全会提出，要按照结构优化和公平税负的目标重构税制。
个税改革的目标是建立结构优化、公平税负的现代税收制度，十八届三中全会公报的表述非常明确。以往的税制改革，一般仅仅在经济体制改革的层面提出，十八届三中全会提出的税制改革，是整体性、结构性的，是全面深化改革的重要组成部分，最终目标是建立现代财税体制，提升国家治理体系和国家治理能力的现代化水平。我国现有税制结构中，流转税占比接近60%，税制结构优化是一个现实问题。
理论上，增值税的最终税负承担者是消费者个人，极少数属于消费者企业。这样，居民个人在消费环节的税负偏重而在取得收入的环节税负偏轻，由于普通劳动者的消费刚性，在增值税主体税种的税制结构中，与高收入者的消费相比，普通劳动者的税负比例占收入比例反而偏高，高收入者的税负比例反而偏低，有违量能课税的公平原则。增值税收入缺乏弹性，在经济增长高速发展期，税收收入增速较较快，甚至超过GDP的增加速度，但在经济下行区间，则不能够保证宏观税负的稳定。较之流转税而言，所得税具有较大的功能优势，有利于保持宏观税负稳定。因此，适当提高直接税的比重，现阶段的必然选项就是加快推进个人所得税向综合与分类相结合的改革。
其二，个税制度本身不够完善。从个税制度设立之初的高收入者所得税，慢慢演化为“工薪税”，是一个不争的事实，亟待改革完善；此外，在经济下行、人口老龄化、经济结构转升级、鼓励科技创新的新形势下，有必要将个税改革纳入税新的视角，使之更加注重公平，兼顾其他功能。税制结构的首要功能是满足筹集政府收入需求，兼顾促进公平。基本价值目标是促进收入分配公平，体现量能课税税收立法原则。
中国发展观察：从优化税制结构和促进公平的角度看，这次税制改革应如何体现公平？
张学诞：建立综合与分类相结合的个人所得税制应该从两个方面着手：一是统筹规划，做好税制的顶层设计；二是积极创造条件，加快相关配套措施的建立健全。
从国际上看，实行综合与分类相结合税制的国家，一般对个人的全部或部分所得实行综合征税，并对综合所得给予基本扣除加上专项扣除的综合扣除办法，其中基本扣除额相对较低，占人均收入的比重通常在20％－30％，此外考虑纳税人个人或家庭因素，普遍给予诸如子女抚养、医疗保险等方面的专项扣除。在征收制度上，实行纳税人自行申报为主的征缴制度。
关于我国个税改革顶层设计问题，应着重在以下方面作出考虑：一是确定合理的综合所得征税范围，可将经常性的劳动所得确定为综合所得，将资本性所得和偶然所得仍作为分类所得。二是建立规范的税前扣除制度。可考虑在现有工资薪金费用扣除的基础上，适当增加教育、医疗、住房贷款利息等方面的专项扣除。专项扣除的项目和标准应体现个人及其家庭的个性化支出因素，以更好地体现税收公平原则，同时应与基本扣除额的调整统筹考虑。关于基本费用扣除标准问题，我国目前工薪所得3500元的费用扣除标准约占2014年全国城镇职工平均工资的70%左右，该比例大大高于国际上实行综合税制国家的水平。三是建立符合综合分类税制要求的征管制度。结合我国纳税人数众多、纳税意识不强的实际情况，建立自行申报与代扣代缴相结合的征管制度，自行申报制度的建立应循序渐进，逐步扩大范围。
滕祥志：正义是社会制度的首要德行。个人所得税制度在设立之初，就具有调节收入分配的功能。但是，随着时间的推移，居民收入大幅增长，大部分工薪阶层成为个人所得税的纳税主体，业界对其有“工薪所得税”之讥，一定程度上反映了个人所得税制存在的公平欠缺。在分类所得税制之下，税务机关只“认钱不认人”，在全国各地甚至全球取得的不同类型的收入，不能汇总纳税，税务机关不掌握居民个人取得收入的信息，现行个人所得税制度得以延续，虽然有征管条件制约的因素，但客观上也存在个税的征管漏洞；在分类所得税制之下，没有考虑扣除项目中家庭抚养、赡养、大额教育和医疗支出、首套房屋贷款利息等生计扣除的因素，夫妻二人必须分别纳税，没有将家庭作为纳税主体对待，对于家庭作为社会主体缺乏税法主体地位，无法体现税法的人文关怀，未考虑到家庭和人口存续发展、未来鼓励生育和尊重家庭价值的客观趋势。此外，在劳动所得和资本利得之间，免征额之外的全部劳动所得均纳入征税范围，但部分资本利得未纳入征税范围，一定程度上反映了税制结构存在优化空间，等等。
财税学界公认，仅仅局限于提高个税免征额，不能解决现行个人所得税制的问题，偏离税制改革的正常轨道，反而压缩未来改革的空间。结构优化，是指税制结构中直接税和间接税的比重适度均衡，减少税制结构对经济行为的干扰、扭曲或者挤压效应，稳定宏观税负。社会公平，是指税制结构在不同的纳税主体之间、社会群体之间、经济行业之间不造成人为的干扰，最大限度地体现量能课税原则。这是税制改革的根本方向，也是十八大确立的税制改革方向。综合与分类相结合的个人所得税制改革，将朝着这一改革方向迈出关键的一步。
应尽量广泛实行综合征收，相应降低税率，实现整体性减税
中国发展观察：当前的11类所得，分别是工资薪金所得，个体工商户生产、经营所得，对企事业单位的承包经营、承租经营所得，劳务报酬所得，稿酬所得，特许权使用费所得，利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得，偶然所得，经国务院财政部门确定征税其他所得等，其中哪些会纳入综合征税范围？
滕祥志：这11类所得，在性质上可以简化为四种：一类是勤劳所得，包括工资薪金所得、劳务报酬所得和稿酬所得；一类是经营性所得，包括个体工商户生产、经营所得、对企业事业单位的承包承租经营所得；一类是财产性所得或者资本性所得，包括特许权使用费所得、利息股息红利所得、财产租赁和转让所得；一类是其他所得。再简化之，前两类属于积极所得，后两类属于消极所得。
理论上，纳入综合征收范围的收入种类越多，那么个税在调节收入分配上就越有力度。同类型的所得综合合并，可以匹配获得同类性质所得的支出扣除。比如，勤劳性所得，可以匹配维持人力资本可持续发展的适当教育费用扣除；生产经营所得，可以匹配与生产经营有关的成本、费用或损失的扣除等。本次个税改革，有专家支持将劳务报酬所得、股息红利和房租等都纳入综合征收的范围，也有专家建议将工资、薪金所得，劳务报酬所得、财产转让所得、承包经营、承包承租经营所得都尽可能纳入综合征收范围。我的观点是，在信息可获得性的基础上，考虑可操作性和实际情况，应尽量广泛实行综合征收。同时，在实行综合征收之后，相应降低税率，实现整体性减税。
目前，在个人年应税所得超过12万自行申报实行数年之后，从信息和获得性和征管便利、促进税法遵从的角度，税务机关最有可能将工资薪金、劳务报酬所得、稿酬所得等纳入综合征收和扣除。
个税改革在当前经济环境之下，既要考虑税制优化目标，促进社会公平的原则，还要考虑国际税收竞争的背景，以及居民和居民企业海外投资不断扩大的新情况。从供给侧结构性改革的角度，适当减低居民和居民企业的整体税负，增加税制的国际竞争力，也是税制改革的考量因素。毕竟，在全球化背景之下，资金、人员和技术均可以全球性流动。因此，个税改革既可以增加直接税的比重，又可以减低整体税负，增加税制结构的国际竞争力。也即，个税改革在调节收入分配、完善民生税收、体现人文税收、提升税收文明等方面，均有切入点。
总体上看，我国企业所得税一般税率为25%，增值税一般税率为17%，除此之外尚有多档税率并存。未来，从税制优化的角度观察，企业所得税税率和增值税税率，均可以研究下降的可能性。自1994年税制改革以来，政府收入在国民收入的占比以及中央财政收入在整体财政收入中的占比，已经获得极大幅度提升，那么，实现结构性减税，或者实现整体税负降低，有利于经济发展和民生经济，就显得至关重要。
科学、合理的税收制度，要有一定的观念氛围、服务支撑、征管手段和社会基础，有了这些基础，才能全面推开
中国发展观察：几年来，国家实行年所得12万元以上纳税人自行申报办法，为健全个人所得税征管制度打下了一定基础。但离比较规范的综合分类税制的征管要求仍有相当距离，原因何在？对此，您建议如何改进？
刘颖：从世界各国情况来看，有实行家庭制的国家，也有实行个人制的国家。凡是实行家庭制的国家，往往都实行的是综合所得税制或综合分类相结合的所得税制。以家庭为单位征税必须具备四个条件：一是尽可能完备的税制设计，不能影响纳税人的结婚选择，为了防止“婚姻减负”或“婚姻惩罚”现象的出现，在设计生活费扣除时，要充分考虑家庭成员的情况。二是重视纳税人自行申报的方法，要求纳税人有较高的纳税意识，因为家庭制要求纳税人合并申报家庭收入，自觉如实地合并申报非常关键，家庭制还要求全员申报，纳税人的自觉性和诚信观念都非常重要。三是要有方便快捷的涉税服务专业人员，对不能准确申报的纳税人实施代理或服务。四是要具备较高的税收征管水平，税务机关能清楚掌握纳税人的收入情况，能及时发现瞒报、漏报收入的现象，并能对违章者进行处罚，以维护税法的尊严和依法纳税的良好氛围。
科学、合理的税收制度的实行需要有一定的观念氛围、服务支撑、征管手段和社会基础。下半年个人所得税改革的推进，必须要有上述基础才能全面推开。否则，只能采用分步走的方式，先解决二孩及基本生活费扣除问题，稳步推进个人所得税的改革。
张学诞：要实行综合与分类相结合的个人所得税制度，必须具备一定的基本条件，并建立相应的制度。
一是建立个人所得税纳税人识别号码。目前，我国对于缴纳个人所得税的中国公民及个体工商户以居民身份证号码作为纳税号码。这一做法虽然操作简单，但也存在一些问题：首先，它不是唯一的，目前已发现重号现象。其次，不能覆盖所有个人所得税纳税人，身份证号码不能覆盖外籍个人，也不适用于家庭申报。第三，身份证上记载信息过多，既有居民出生日期信息，也有发证机关所在地信息，导致代码位数过多，而这些信息对个人所得税征管而言有些是无用的；同时，冗长的身份证号码白白占用了个人所得税征管系统中的有限空间。因此，建议单独建立一套个人所得税的纳税号码。这套纳税号码必须具有以下特点：唯一性，能消除重号问题；专业性，适合税收征管的需要；有效性，缩短代码的位数，减少无效号码占用存储空间。
二是建立健全个人收入和财产信息系统。这是个人所得税有效征管的重要前提条件之一。我国已相继建立党政机关县（处）级以上领导干部收入申报制度和高收入者实行自行纳税申报办法，这些为建立健全个人收入和财产信息系统创造了一定的条件，但仍难以满足实行综合与分类相结合的个人所得税制度的要求。必须进一步加强税收征管信息化建设，逐步实现与财政、工商、银行等相关部门的网络连接，建设更为完善和符合征管需要的个人收入和财产信息系统。
三是具备一定的税收征管能力和水平。税收制度或税收政策的实施实际上就是税收征管的过程，如果没有有效的税收征管作为保障，理论上再好的税制或税收政策在实践中也会出现难以实施的情况。我国个人所得税改革多年来进展缓慢，一定程度上就是受限于税收征管水平。另外，如果由于税收征管手段滞后和税收征管水平低，纳税人可以通过逃税或避税的手段来减轻自身的税收负担，税制和税收政策也难以完全得以执行。因此，必须进一步提高税收征管能力和水平：其一，继续完善现行税收征管模式。通过规范征、管、查的职责范围，完善税收管理员制度体系，形成各环节之间既相互制约又相互协调、相互促进的管理链条。其二，优化纳税人服务。为纳税人提供优质、高效、便捷的纳税服务，是提升税收征管能力的重要内容之一，应强化纳税咨询、改进纳税服务、保护纳税人合法权益、完善纳税服务平台等。其三，提高税收征管人员能力。通过税收法制教育、岗位技能培训，提高税务人员的专业素质和执法能力。
此外，还要提高纳税人的纳税意识和加大对违法者的惩处力度，为个人所得税的改革创造良好的环境。
滕祥志：就税制改革中的个人所得税改革而言，还要考虑认真修改法律，使法律具有前瞻性。
一是完善立法，准确界定应税所得的范围。可以采取概括和除外的立法技术，将凡不属于法律规定的免税所得，整体纳入应税所得的范围，予以法律规制，保持法律文本的开放性和适应性。根据立法文本，配合以税法判例公示或者税法判例指引制度，准确界定交易、税法交易、所得、税法所得、应税所得等基本概念的范围。
二是研究不同交易类型的交易定性，为完善《个人所得税法》作立法准备。首先，在非货币资产出资的所得税处理上，实现个人所得税和企业所得税的统一。其次，在非货币资产出资和资产重组环节，实现两个税法的衔接和一致，不同纳税主体的同样交易行为，应该分享相同的税法评价，一般不应有区别对待。第三，非货币资产出资、溢价出资、资本公积金和留存利润转增股本环节，研究所得不确认制度，在出资投资环节暂时不确认所得，仅仅登记备案，等到纳税人实际处置股权的环节，再行征收个人所得税。此外，将个人所得税法完善与合伙税法完善问题同时考虑，以规制基金、信托等新型投资工具的税法评价问题。诸如此类，使税法促进科技创新，促进投资。
三是两税合一，整体考量。对此可借鉴我国台湾地区的税法。依照台湾税法，当公司分配股利于居住者个人股东时，同时将企业已经缴纳的营利事业所得税划分至个人股东名下，股东可以将这一划分份额予以扣减其应个人之应纳税综合所得额，这就从立法上消除了重复性征税。目前，我国居民个人股东已经缴纳的企业所得税份额不能划分至居民个人股东名下，不得作个人所得扣减之用，这是高收入者特别是企业经营者较少缴纳个人所得税的原因之一。两税合一，整体考量，有助于促进税制公平，提高税法遵从。
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