温来成 余 燕
随着数字经济的迅速发展、信息技术和互联网的普及应用，我国经济结构正在发生深刻的变革。数字经济以其高速增长、创新驱动和跨界融合的特点，催生了新的商业模式和消费方式，给我国的税收制度带来了一系列挑战和冲击。本文根据我国数字经济发展的实际情况，借鉴国际上数字经济及数字税发展的经验，提出完善我国税收制度的思考，以促进税收制度与数字经济的良性互动，助推我国数字经济繁荣发展。
数字经济及数字税的发展
数字化已成为当今世界经济发展的重要特征，被称为“ 第四次工业革命”，打破了地域隔绝和产业壁垒。传统的税收制度已难以适应数字化时代的发展需求，各国政府及国际组织致力于推动适应数字经济发展需要的数字税体系建设。
（一）国际上数字经济的发展及数字税的实践
数字经济的兴起意味着“数字化”时代的到来。所谓数字经济，是以使用数字化的知识和信息作为关键生产要素、以现代信息网络作为重要载体、以信息通信技术的有效使用作为效率提升和经济结构优化的重要推动力的一系列经济活动（《二十国集团数字经济发展与合作倡议》）。互联网、云计算、大数据、物联网、金融科技等数字技术应用于人们日常生活的各个领域，已使个人、企业和社会的生活方式发生深刻变革。为适应数字经济时代需要，许多国家和组织致力于技术创新，以提高其在数字化时代的经济全球竞争力。世界各国普遍通过政策支持、技术创新和人才培养等方面的努力，在人工智能、云计算、大数据、先进制造、数字政府、5G技术、量子通信、数字化金融基础设施和数字教育等方面推动数字经济的繁荣和持续发展。
与此同时，国际上数字经济的快速发展引发了对数字税的实践和探索。在二十国集团（G 2 0）的推动下，经济合作与发展组织（O E C D）提出《应对数字经济的税收挑战》，对国际数字税收问题及其解决方案展开探讨。OECD主张建立“双支柱”数字税框架，在超过135个包容性框架成员国（占全球G D P的9 5%以上）之间达成共识。具体来看，“支柱一”注重经济活动所在地的征税权， 对目前跨境所得税分配规则予以改进，使无需实体经营的互联网公司可向利润来源地缴税；而“ 支柱二”则强调总体税率水平，要求跨国企业在其经营所在的每个司法管辖区域内，有效税率不低于15%的最低税率标准，则无需对相关利润补充征税（OECD，2021）。“双支柱”框架旨在改革国际税收规则，确保跨国企业在数字经济中不受地域限制，平等纳税。目前，OECD正在与各国进行协商，以推动这一方案的实施。
与O E C D 提出的“ 双支柱”策略不同，欧盟发布了两项立法提案，拟对提供数字服务的跨国公司征收数字税， 并在加紧谈判落实。第一项提案作为欧盟对数字企业征税的首选长期方案，基于企业收入综合税基，构建应税显著数字存在框架。第二项提案，即临时性方案，要求对全球年收入达7.5亿欧元且在欧盟境内总收入达50 0 0万欧元的公司，实施3%的数字服务税（D S T）。但一些欧盟成员国认为，数字服务税将严重限制其在国际税收竞争方面的灵活性，如爱尔兰、丹麦、荷兰等对征收数字服务税持反对意见，欧盟的数字服务税提案仍在搁置中。因此，一些欧洲国家决定着手实施单边数字税，以确保数字化企业公平纳税。虽然每个国家征收的DST 都具有自身的独特性，但大多数国家都借鉴了欧盟DST 提案中的一些元素，例如法国、英国、印度等国家都对数字收入应纳税额进行限制。然而， 美国认为数字服务税违背国际税收原则。该国针对已开征数字税的国家宣布进行“301 条款调查”，采取加征关税、限制进口等各种措施，对向美国跨国公司征收数字税的国家进行税收调查与制裁。美国政府致力于通过OECD或G20 多边协商，解决税基侵蚀和利润分享问题，并在此背景下解决数字税收争端，完全支持OECD“支柱二”的做法。
结合各个国家及国际组织不同的数字税实践，“数字税” 是对“ 数字服务收入税”或“数字经济税”的简称。数字税的第一层含义是对电子商务征税，实质是流转税，属于国内税范畴，各个国家对此有完全的决定权；数字税的第二层含义是经济数字税收，主要针对跨境互联网公司、数字巨头所创造的巨额利润在不同国家之间的分配问题，性质为所得税，属于国际税收范畴，主权国家不可能单独决定，必须通过国际协商协定；数字税的第三层含义即独立的数字服务税种，也属于国内税范畴（冯俏彬，2 0 2 0）。总之，国际上的数字经济和数字税实践正在不断发展和演变。通过国际合作和协调，各国正努力解决数字经济的税收挑战，以确保企业公平纳税，促进全球经济的可持续增长。
（二）我国数字经济的发展及数字税的研究
随着互联网行业的快速崛起，完整的产业体系和丰富的应用场景促进了数字技术在生产领域的应用，在政策保障和市场活力的推动下，我国数字经济实现了跨越式发展。截至2 0 2 2 年末，数字经济同比名义增长10.3%，高于GDP名义增速4.98个百分点（中国信息通信研究院，《中国数字经济发展研究报告（2 0 2 3年）》）。自2 01 2 年以来，我国数字经济增长速度已连续11年高于GDP增速，数字经济发展活力持续释放。同时，我国数字经济涵盖电子商务、云计算、大数据、人工智能、物联网等多个领域，注重将数字技术与实体经济融合，并推动其走深向实，产业数字化探索日趋丰富多样，有效发挥了其对数字经济增长的主引擎作用。此外， 我国政府采取了一系列政策和举措，如，推动数字基础设施建设，“5G +工业互联网”网络建设全面铺开，提高互联网接入速度和质量；鼓励数字产品和服务创新，支持数字技术企业的发展；加强数字技术人才培养，提高数字经济从业人员的素质；构建数字化治理体系，推动数字政府建设，加强网络空间的安全管理等。
目前，我国关于数字经济税收的规定主要聚焦于电子商务层面。鉴于我国互联网企业的营业地与用户所在地基本一致，税务部门主要在所得税、增值税等领域对数字经济收入征税。国际上关于数字服务税的实践和讨论对我国数字经济及数字税发展具有重要影响，我国在数字税方面的探索主要集中在两方面。一方面，我国支持国际税收合作，积极参与全球范围内的数字税协商和谈判（茅孝军， 2 0 2 0）；我国应支持符合非歧视待遇规定的国内税征收，主张WTO各成员国在BEP S协议等多边机制上协调与分配征税权（石静霞，2 0 2 0）。另一方面，我国不能被动地由某一方案牵着走，应结合目前我国数字经济发展实况，努力探索兼顾数字经济发展和税源稳定的数字税改方案（冯俏彬等，2 0 2 0），主要从优化国内数字税收营商环境（茅孝军， 2 0 2 0）、解决平台经济垄断、增强平台企业国际税收竞争力（周文、韩文龙，2 0 21）、加强农村欠发达地区数字税收征管能力（殷浩栋，2 0 2 0）、转变传统实体“源头税收”观念、加强数据信息机制建设（陈岱松、蔡丽楠，2 0 2 1）等方面着手。同时，数字税改要长期突出“ 重塑”，建立健全数字经济税收制度新框架；中期突出“改革”，调整区域税收分配； 短期突出“适应”，提高现行税制对于数字经济的包容程度（冯俏彬、李承健，2 0 21）。比较数字服务税与OECD“支柱一”方案，发展中国家更适合实施数字服务税（龚辉文， 2 0 2 1）。从数字税探索试点区域、征收门槛、面向群体和顶层设计等方面审慎推进数字税方案（胡拥军、高聚辉， 2 0 2 3）。从元宇宙发展角度， 我国应提前建构适应元宇宙发展的税制，推动税收数字化转型（孙毅、贺子涵，2 0 2 3）。总之，现阶段国内主要围绕数字经济税收政策、数字经济税收技术与管理、国际数字税收合作、数字税收城乡融合发展等开展研究。
数字经济发展对我国税收制度的挑战
我国现行税收制度是改革开放后经过一系列改革逐步形成的，主要体现了我国在工业化、城镇化进程中对税收制度的要求。随着数字经济的快速发展，我国税收制度正面临着一系列的挑战和冲击。
（一）部分纳税主体难以界定，国际税收合作复杂
现行税收体制通常基于实体经济主体，但数字经济中的纳税人往往具有虚拟性和非实体化的特征，税务机构难以对其经营状况进行监管，在征税过程中难以界定和追溯这些纳税主体以及交易地点，税收征管难度增加。例如，某个跨境电商平台的运营公司可能位于一个国家，而销售商品的卖家则位于另一个国家，这就涉及到纳税主体的确认和责任分配。此外，不同国家之间的数字税政策差异和纳税义务的界定，也对我国现有税制提出了挑战。为了享受最低税率，跨国集团在不同国家和我国之间转移利润，这一行为不仅对我国税收收入造成负面影响，还导致我国在国际税收协调与合作方面面临税负不公平和竞争扭曲的困境。
（二）新商业模式所得收入性质有较大差异，数字产品和服务价值难以评估
在数字经济中出现了许多新的商业模式和经营形式，例如，电子商务、在线广告、软件订阅等，有些无形的数字产品和服务所创造的价值和收入性质可能与传统实体经济中的商品销售或服务提供不完全一致。在一定条件下数据销售收入的成本可能为零，同时，许多新商业模式基于数字平台运行，通常具有网络外部性和规模经济的特点，其收入产生方式和定性亦与传统商业模式有所区别，特别是网络直播带货、平台经济等，在一定程度上对现行税基和征税模式产生冲击。新商业模式的成功运行往往依赖于大数据的收集、分析和应用，在这种情况下，数据价值的评估存在一定困难。
（三）现行税收征管难以适应数字化需求，面临数据和技术监管困境
我国现行税收征管难以适应新形势下的税收管理需要， 大数据分析、发票区块链管理等一些新型管理技术还未上升到国家税收法律管理的高度。此外，监控数字业务相关税收政策的执行也是一个挑战，新兴技术也为逃避税务监管提供了机会，数据的获取和管理面临着隐私和安全的问题，技术监管较为复杂。
我国应对数字经济发展的税收对策
“ 十四五”时期，我国作为世界第二大数字经济大国， 需积极采取行动，改革税制，完善征收管理，适应和促进数字经济发展。鉴于目前国内开征数字服务税的条件尚未成熟，我国可以在完善现有税制的基础上推动税收数字化转型，以增强在国际社会中的税收竞争优势。
（一）明确界定税收对象和范围，加强国际税收合作
国内税务部门应明确不同数字经济主体的纳税人身份， 并针对其不同的数字活动制定相应的纳税义务和征税标准。具体而言，对于在线广告平台，应要求其申报和缴纳广告收入的流转税和所得税等， 包括广告位费用、广告展示收入和广告点击收入等；对于电子商务平台、共享经济平台和虚拟货币交易平台，应根据交易额或利润征收各项税收, 并负责代扣代缴客户各项税收； 对于平台用户如网络主播和运营企业，在平台从事交易或提供服务时，也需根据收入性质缴纳所得税和增值税。同时，建立数字经济自主申报纳税制度，要求数字平台、企业和用户自主申报纳税，并建立严格的税收审查机制，对偷税漏税行为进行依法打击。在国际上，我国应与已经开征数字服务税的国家进行双边协商谈判，就数字经济收入商定统一的纳税标准和程序；并与国际组织如世界贸易组织、经济合作与发展组织等展开合作，共同商讨构建多边数字税收合作机制，制定数字税的国际准则和原则，包括纳税主体和义务、征税方式以及税务信息交换等方面，以确保全球数字企业在各国公平纳税。
（二）积极解决新型商业模式的税收定性问题，精准定位数字产品和服务价值
对于新商业模式中所得收入的定性问题，一方面要认清这些收入与传统实体经济收入的区别，如数据销售收入和餐饮服务收入的差异等； 另一方面，还要考虑到数字经济所特有的网络外部性、平台效应等因素影响。政府、行业协会和专业机构应针对数字产品和服务的价值制定评估标准和分类指南，主要包括市场需求、竞争状况、技术创新程度、用户反馈等关键要素， 促进数字行业内的各方协同合作，通过共享最佳实践、案例分析和研究成果实现精准评估；进一步开发和利用先进的技术和工具识别和量化价值驱动因素，以获得较准确的数字产品和服务价值评估结果，并采取合适的征税方案。此外，可将用户增长率、收入增长率、用户满意度指数、市场份额等客观指标作为评估依据进行市场实验并收集用户反馈，以便不断调整和改进数字产品和服务的价值定位，对较高价值的数字产品和服务，设计更高的税率或征税政策。在条件成熟时，可考虑引入数字服务税等特定税种，更好地捕捉数字经济的价值链，提高税收收入。
（三）不断完善税收法规体系，推进数字化税收征管
根据数字经济发展和税收实践的需要，及时修订现行的税法和相关法规，适应新的数字业务模式、技术发展和国际税务合作的要求，包括对界定和识别纳税主体、适用税率、税基及其征管规则进行明确规定。完善包括数字经济企业注册登记、利润计算、转让定价等方面的法规准则，强化数字企业的征税监管。税务部门还需要与相关行业和企业进行密切合作，积极推动人工智能、大数据分析、区块链等数字技术在税收征管中的应用， 加强执法监管，确保数字经济中的不同业务和收入来源都能按照规定缴纳税款。同时， 推动和加强农村欠发达地区税收征管的数字化，助推数字城乡融合发展，使税务部门和纳税人进行数据对接、数据分析和涉税风险控制。通过加强税务部门与其他部门之间的数据共享和信息互通，实现税务数据及时、准确、全面的收集、分析和应用，提高数字经济税务监管的效率和准确性。
作者单位：中央财经大学中财-安融地方财政投融资研究所